■ 寇海峰/文
在我国农机流通企业发展转型的关键时期，传统的流通格局、流通方式正在发生深刻的变革。特许经营、电子商务、物流配送等经营方式将随着我国物流产业的发展振兴而逐步得到应用实施。我国农机流通业只有提升管理能力，才能在国际大物流竞争中占有一席之地。引入责任会计管理，能建立起以各责任中心为主体，以权、责、利相统一为特征，以责任预算、责任控制、责任考核为内容，通过信息的积累、加工和反馈而形成企业内部控制系统，从而将会计管理提升到新的阶段。
发达国家责任会计管理是在以一个作业或流程为基础的责任系统中，将关注的焦点从单位和个人拓展或延伸至流程和团队。由于在持续改进的环境下，财务观转换为持续地增加收入、降低成本以及改进资产利用率，这就要求组织持续地改进它为顾客和股东创造价值的能力。目前主要有两种运用广泛的责任会计管理，即作业基础责任会计系统和战略基础责任会计系统。
我国责任会计管理的发展是在改革开放以后，借鉴西方的责任会计管理理论，并结合我国的实际情况逐步建立和发展起来的。目前，国内外对责任会计管理的研究主要是集中在应用研究上，即通过对应用责任会计管理体系的企业的研究，找出责任会计管理在应用中存在的问题以及改进的方法。
在企业信息化应用日益完善的前提下，农机流通企业责任中心的设置逐渐下延，形成多级责任会计管理体系，尤其是在作业成本法应用的配合下，通过企业内部价值链和作业价值链的责任确定、价值分解、实施控制、数据分析等手段，建立作业、班组、部门、企业四级责任会计管理体系，把责任会计管理体系的应用提到议事日程。
责任会计管理应用模式
基于企业的责任中心。农机流通企业作为面对市场独立经营的责任机构，基于企业的责任中心，实质上由企业承担一切经济责任、管理责任和法律责任，企业内部部门和个人仅为企业运行的执行者，未实施独立核算，无法充分衡量所承担的经济责任和管理责任，同其它应用模式相比不能对部门及个人实施有效激励，处于责任中心管理的初级阶段。基于企业的责任中心，严格讲并未形成真正的责任会计管理体系，不利于内部责任链明晰、责权利对等。使用该种模式的企业，现在较为常用的是采用美国学者卡普兰和诺顿研究出的平衡计分卡，对内部部门进行调控，改善企业经营绩效。
基于部门的责任中心。企业建立基于部门或子单位的责任中心的模式，可以根据部门或子单位职能和职责的异同，将其划分成本中心、利润中心和投资中心。
成本中心是指只对成本或费用负责的责任中心。成本中心的范围最广，只要有成本费用发生的地方，都可以建立成本中心。成本中心有标准成本中心和费用中心两种类型。标准成本中心必须是所流通服务产品稳定而明确，并且已经知道其所需要的投入量的责任中心。费用中心适用于那些产出物不能用财务指标来衡量，或者投入和产出之间没有密切关系的单位。成本中心只考评成本费用而不考评收益，只对可控成本承担责任，只对责任成本进行考核和控制。
利润中心是指既对成本负责又对收入和利润负责的责任中心，它有独立或相对独立的收入和经营决策权。利润中心是企业的主营业务的单位和部门，利润中心的任务是尽量多获得收入，并控制合理的费用支出。利润中心的类型包括自然利润中心和人为利润中心两种。自然利润中心具有全面的销售权、价格制定权、采购权及经营决策权。人为利润中心也有部分的经营权，能自主决定本利润中心的经营品种(含劳务)业务量、作业方法、人员调配、资金使用等。一般地说，只要能够制定出合理的内部转移价格，就可以将企业大多数经营业务或提供劳务的成本中心改造成人为利润中心。
投资中心是指既对成本、收入和利润负责，又对投资效果负责的责任中心。投资中心是最高层次的责任中心，它拥有最大的决策权，也承担最大的责任。投资中心必然是利润中心，但利润中心并不都是投资中心。利润中心没有投资决策权，而且在考核利润时一般不考虑所占用的资产。投资中心是把有相对独立经营权的单位或部门分离出来，其所拥有的自主权包括：指定价格、业务量、经营性投资、销售方法、人员调度等。投资中心可以控制除分摊企业管理费用外的全部成本和收入。
基于班组的责任中心。班组是企业组织管理的最基本单位，班组管理工作质量的高低是企业能否真正压缩成本、增加收入的一个不可忽视的主要因素。国内农机流通企业较多建立基于班组的责任中心，经营过程中的各种消耗、产出、服务质量等方面的原始数据由班组填报提供，对企业班组进行独立经济核算。这些第一手的资料的准确度直接决定着企业经济核算工作的质量。它还是企业制定经营决策方针的依据，对企业完成各项经济指标和提高企业核算管理水平有着重要的作用。基于班组的责任中心应以“干什么，管什么、核算什么”为原则，建立相应的核算体系。
基于作业的责任中心。企业为了更清晰的分析经营成本，控制企业运行的成本和费用，将责任中心进一步分解，对传统责任中心进行变革。不再以组织性单位为基础来建立责任中心，而是建立基于作业链或流程的责任中心，作业链成为责任中心建立的基石。
从作业成本管理的作业链管理实质来看，主要目标有两个：一是从外部顾客的角度出发，尽量通过作业为顾客提供更多的价值。二是从企业自身角度出发，尽量从顾客提供的价值来获取更多的利润。为实现上述两个目标，企业管理必须深入到作业水平，进行作业分析。
基于作业的责任中心建立，一般需经历识别作业、按流程分类、按作业水平分类、按作业动因分类、建立责任中心等5个过程。在作业成本管理体系下，将每一个作业链所涉及的作业逐步细化，最后得出了若干成本库，在每一个成本库中，作业的成本动因是一致的。划分责任中心的目的就是为了更好地管理和控制每一个责任，所以不能按传统成本管理中方式简单地划分责任中心，必须按责任链划分为一级责任中心，然后在一级责任中心下细分二级责任中心和三级责任中心，最终落实到每个基本作业单元。
应用模式的优劣比较分析
责任会计管理的应用模式需要适应企业不同发展阶段。国内农机流通企业所处竞争位势和发展阶段各有不同，根据自身需要采用的责任中心应用体系也不尽相同。四种模式从其适用范围和作用发挥上看，利弊各有不同，采用何种责任中心体系，应该根据自身营业规模、业务量、管理现状、员工素质、信息化程度等要素综合权衡以灵活选用，逐渐深入。
基于企业的责任中心优劣势。优势：基于企业的责任中心相对其它模式而言，管理体系设计最简单，责任中心仅为企业本身，直接设置管理指标对各下属部门和单位进行评价，指标复杂程度最低，核算体系数据量最小，便于指标分解、监控、统计和分析。管理幅度和难度最小，指标体系调整最容易。管理体系建立数据量较小，不需要企业信息化支撑。职工理解较为容易，责任中心未做实质性分解，指标体系的运行对员工个人的素质要求不高。公司预算和指标体系的符合程度容易把握。
劣势：公司级压力未实施有效传递，各部门及公司员工责任分配未真正到位，公司指标分解仅针对主要责任部门，其它次要相关部门缺乏必要考评。考评指标涉及范围窄，不能全面反应各部门实际运行状态。部门和员工对待指标处于被动接受地位，无法真正激发自主、自发经营改善意识。
基于部门的责任中心优劣势。优势：相对基于企业的责任中心，指标体系进一步细化，在企业关键指标基础上形成部门各自的关键指标体系，有助于责任会计制度应用的深化。结果导向形成以部门为单位的独立核算体系，核算数据和部门领导和员工绩效直接关联，充分激发部门领导的管理和工作热情，相对提升企业成本和费用控制能力。能够形成内部市场化体系，促进内部用户制度和内部结算体系的形成，减少部门间人情管理和推诿现象的影响。有利于部门形成自主经营氛围，培养自主改善意识。指标管理体系相对简单，对普通员工素质要求相对较低。
劣势：员工激励停留在部门层面，基层员工工作热情未充分调动，经营压力需通过部门领导向下传递，容易出现信息衰竭。内部市场价格体系的建立难度较大，且随行就市动态调整，需建立价格仲裁委员会给予评判，并需建立社会市场价格数据库做辅助参考。强调部门领导独立经营能力，需要部门领导具备较为全面的管理素质。
基于班组的责任中心优劣势。优势：责任指标进一步下延，形成企业、部门、班组三级指标体系，使责任会计核算体系进一步细化，能够通过班组考评，较为微观评价企业运行状态，及时捕捉企业基层经济运行状态，为企业经营决策提供较为真实的依据。公司预算体系与企业最小组织单元结合，提高预算监控体系反应的敏感度。激发企业基层管理人员工作热情，经营压力和责权利对等原则向基层管理延伸，通过班组独立核算更为直接的促动基层员工主动改善、锐意创新的意识。班组结算制使企业内部市场机制进一步深化，有利于加快企业内部和部门内部客户需求反应速度，最终提升外部客户保障能力。
劣势：企业财务核算体系面临较大挑战，需要建立较为繁琐、关联性较强的数据处理系统，以支持财务统计和财务分析。企业预算分解难度较大，需要大量微观数据支撑，来保证企业预算向部门和班组分解更为合理；企业内部需建立较为庞大的价格分配体系，以使企业经营全价值链能够较为合理地实施班组和部门分配，体现班组和部门的作业增值，保证企业内部绩效分配的合理。无法真正做到企业产品单台成本跟踪，成本核算需要借助传统财务处理手段，费用归集仍然失真。对企业班组负责人素质要求较高，要求能够运用简单的管理手段，熟悉分管工作的财务管理程序。
基于作业的责任中心优劣势。优势：能够真实反映企业产品的成本构成，最为合理的实现间接成本分摊，真实反映经营获利能力，为企业经营决策提供最为真实的依据。企业预算能够实现企业微观单元分解，便于直接反映预算体系运行的差异，及时采取补救措施。细化成本管理粒度，提高成本核算真实性。最大程度激发企业员工工作能动性，实现“人人都是经营者”的目标，个人工作表现、作业增值直接和绩效关联，促进员工主动关注作业成本，降低费用，控制成本，降低废品消耗，消除无效作业，提高作业价值，提升创新意识。
劣势：基于作业的责任中心，统计与核算方式将打破传统财务管理方式，侧重点从关注发生项目转移到关注作业本身，需要财务管理人员打破惯性思维，重新建立财务核算体系。数据稽核难度大，需要建立海量数据的管理标准，需要通过企业信息化管理平台实现数据的及时、有效汇总。公司预算需要分解为作业预算，产品价值链分解结合作业预算实施，难于做到合理、精确分配。对企业员工素质要求高，在满足作业技能、融入作业管理模式的同时，需要具备一定的统计核算能力。
责任会计管理的模式选择
根据企业发展状态、所处行业位势和企业内部发展环境不同，国内农机流通企业对责任会计管理体系应用应采取不同的模式。模式的确定应与企业自身管理能力直接相关，管理能力较强则责任会计管理体系可以细化，指标评价体系应尽量完善，全面、多角度对企业经营现状进行监督和控制，也要求企业会计统计能力必须与之相匹配。管理能力较弱，则指标分解应提炼主干，对企业经营主要环节进行控制，数据统计、分析要求也不是很高。
责任中心是承担着规定的责任并具有相应权力的内部单位，责任中心可以是企业本身，也可以是单位内的某个单元，如部门、车间、班组甚至个人，不同责任中心，责任会计管理体系建立的广度、深度、难度也不尽相同。
随着国际化、全球化、信息化的日益强烈，农机流通企业参与国际竞争已是大势所趋。责任会计管理制度作为改善成本管理、实施顾客导向、优化绩效管理、明确责任分配的有效工具，企业应尽快选取切合自身实际的责任会计管理应用模式，带动我国农机流通业管理能力产生质的提升。■